瑞华研究丨问题2-1-9（“BT”项目判断及其收入确认）

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问题2-1-9（“BT”项目判断及其收入确认）

问题：

根据下文背景介绍的合同内容，A公司承建的项目是否属于BT业务？如何确认收入？

背景：

“BT”（建设-移交）是英文“build”和“transfer”的缩写，中文的广义解释系指一个项目完整的融资、建设、移交、回购全过程。采用BT模式投资、建设基础设施项目，可提高回购方原有资金的使用效率、降低短期资金压力，是政府挖掘自身资源、拓展融资方式、高效引入社会资本带动非经营性基础设施建设的一种有效途径。

BT项目完整的业务流程是：回购方（政府或政府下属的公司）完成项目立项、筹划报批等前期工作后，通过招标或议标方式选择投资方，与其签订BT投资合同。投资方组建的BT项目公司负责项目的投融资及建设管理，并承担建设期间的风险。项目竣工验收合格后，投资方将项目移交给回购方后，回购方按约定总价分期偿还建设成本及资金占用成本。

A公司与某市公安局签订了《市公安局交管大队智能卡口系统建设工程项目采购合同》，约定由A公司负责该市智能卡口系统建设工程，由市公安局指定硬件品牌型号，A公司负责采购并安装调试。项目建设方式采取A公司全额垫资建设资金，待系统正式运行后，由市公安局按约定的合同总价予以回购，垫付建设资金全部结清后设备产权转移至合同签订需方；中标价格（合同总价）为前端设备建设的费用，引电工程费用根据实际发生金额由A公司垫付，设备用电费用、网络租金、省技术监督局设备标定费和后期维护费用也由A公司统一垫付，按照行政区划纳入到市整体建设资金，统一由罚没款偿还。A公司垫付资金根据实际垫付资金的天数按同期银行贷款利率加银行贷款手续费计算利息费用。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、是否确认为“BT”业务的问题

从会计角度看，BT项目的实质是“建造合同”和“提供融资”两者的组合，即投资方带资建设，回购方在建成移交后一段时间内付清回购款本息（通常为分期付款），投资方在建设的同时也为回购方提供了融资服务。这两个要素必须同时具备，缺一不可。

其中，根据《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则解释第3号》第六条的规定，建造合同通常具有以下特征：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资产体积大，造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同；（5）建造合同的标的资产通常是按照客户的要求定制的非标准资产，如不做较大改动，可能只有该客户可以使用；（6）承接建造合同的企业（承包方或施工方）仅仅就其提供的施工劳务、材料和设备等获取相关报酬，不承担标的资产所有权上的剩余风险和报酬，标的资产所有权上的剩余风险和报酬（如建造完成后，标的资产本身的公允价值变动风险）由客户承担。

本案例中，所涉及的标的根据需方的需求明确指定，其组合的工程项目仅可供需方使用；同时约定了合同总价（相当于需方买断），标的资产所有权上的主要风险和报酬系由需方承担。结合上述建造合同基本特点的表述，并根据合同情况判断，此业务包含建造合同成份。同时，虽然没有约定利息总额，但约定了利息的计算方式（“根据乙方实际垫付资金的天数按同期银行贷款利率加银行贷款手续费计算”）、起息时间和支付时间等条款，因此虽然没有约定合同总价（即应付款总额），但可以根据合同条款合理确定，且应付款项总额包含合同约定的总价款（相当于建造合同价款）和利息两部分。综合来看，应属于“BT”业务。

2、收入确认的问题

如前所述，BT项目是“建造合同”和“融资”两者的组合。因此BT项目中涉及到两类收入：一类是按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认的建造合同收入；另一类是按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第14号——收入（2006年）》按实际利率法确认的利息收入。

（1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入（2006年）》确认与后续经营服务相关的收入（如有）。

合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，故应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

相关利息收入按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第14号——收入（2006年）》规定的实际利率法计算确认。如果建造周期较短的，为方便起见，也可在建造完成并验收合格、全部合同价款均已确认应收款后，开始确认利息收入，建造期间不确认利息收入。

（2）本案例中，公司作为中标方，对各设备供货商、施工分包商等的工作起到监督管理作用，并就各分包商、供应商的合同履行情况向业主方承担总的责任。因此，基于其作为总包商的身份，即使不直接提供建造合同劳务，也应在建造期间按照建造合同准则的相关规定确认建造合同收入。

需要说明的是：虽然有观点认为在BT业务中，“项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款”，但我们理解，该观点与收入确认应采用“总额法”还是“净额法”的一般原则相冲突，如前段所述，我们更倾向于在对BT项目承担首要责任、事实上承担总包方职责的项目公司，无论是否自身直接提供建造服务，均需确认建造合同收入。对于自身不直接提供建造服务的项目公司，其建造合同收入应按与建造承包商签订的工程承包合同约定的价款和根据BT合同应向合同授予方收取的管理费之和为基础确定；其建造合同成本应按建造承包商签订的工程承包合同约定的价款和需发生的管理成本之和为基础确定。

由于收款期限较长，确认建造合同收入时对应确认的应收款项应列报为长期应收款，并采用个别认定法评估其可回收性，必要时计提坏账准备。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、重大融资成分的识别

从会计角度看，BT项目的实质是“建造合同（可能可以进一步分解为多项商品和服务）”和“提供融资”两者的组合，即投资方带资建设，回购方在建成移交后一段时间内付清回购款本息（通常为分期付款），投资方在建设的同时也为回购方提供了融资服务。因此，在新准则下，可以将“BT”项目理解为包含重大融资成分的建造合同。

本案例中，虽然没有约定利息总额，但约定了利息的计算方式（“根据乙方实际垫付资金的天数按同期银行贷款利率加银行贷款手续费计算”）、起息时间和支付时间等条款，因此虽然没有约定合同总价（即应付款总额），但可以根据合同条款合理确定，且应付款项总额包含合同约定的总价款（相当于建造合同价款）和利息两部分。综合来看，该合同包含重大融资成分。

2、收入确认的问题

关于BT项目的收入确认问题，主要应关注以下几点：

（1）是否符合收入准则中的“合同”标准

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”

根据上述规定，合同对价“很可能收回”是会计准则意义上认可“与客户之间的合同”成立的前提之一，因而是确认收入的前提条件之一。BT项目属于投资方垫资建设，因此如果对发包方支付合同价款的意愿和财务能力有疑问，则在判断能否依据合同条款确认收入时，应谨慎考虑这一因素的影响；如果这一疑问的影响不重大，则可以继续执行“五步法模型”的各后续步骤。

（2）合同中重大融资成分的处理

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十七条规定：“合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。”

BT项目的发包方将在建成移交后一段时间内再付清回购款本息，即：发包方取得建设项目控制权的时点和发包方支付合同价款的时点存在时间差，该时间差基本长于一年。这表明该BT合同存在重大融资成分，应在建设期间内按照假设在交付工程时立即以现金支付的金额（即不考虑融资成分的建造合同公允价值）确认建造收入，该金额与合同对价之间的差额，在建设期间和后续还款期间内采用实际利率法确认融资利息收入。

（3）合同中有几个单项履约义务

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

BT合同包括几个单项履约义务，需要根据合同条款和收入准则的上述规定进行判断。就本案例来说，根据背景信息，“A公司负责该市智能卡口系统建设工程，由市公安局指定硬件品牌型号，A公司负责采购并安装调试”（假设A公司仅仅需要完成上述承诺），由于采购的硬件是通用品牌型号，如果安装调试并不复杂，市场上的其他供应商也可以实施安装，则合同中设备采购和安装调试应构成两个单项履约义务，但是如果安装调试比较复杂，可能对硬件设备进行定制化的重大修改，或者涉及“企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户”这一情形（我们理解这种可能性较大，大部分系统集成业务均可归属于此类），则设备采购和安装调试应合并成一个单项履约义务。

但是对于大多数BT项目来说，由于项目工程比较重大，工期较长，涉及方面较多，投资方往往并不像本案例中A公司一样仅承担设备采购和安装调试的义务，还需要更多的协调、沟通，以及其他的辅助工程等等，此时，投资方需要提供重大服务将所有的商品作为投入，形成一个组合产出交付给发包方，在这种情况下，合同中应仅有一个单项履约义务。

（4）属于在某一时段还是某一时点确认收入

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

就本案例来说，如果设备采购和安装调试构成两个单项履约义务，则设备采购属于在一个时点履行的履约义务，理由如下：只有设备交付给发包方之时，发包方才能取得其经济利益；发包方无法控制设备采购的过程；设备是通用品牌型号，并非为发包方定制，不具有“不可替代用途”，由于不满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条的三个条件之一，因此应在一个时点（设备控制权转移给客户）确认收入。而安装调试，由于是在客户的场地上对客户已经接受的设备履行的承诺，因此客户能够控制该过程，因而满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条的（二），属于在一段时间内履行的履约义务，应按照恰当的履约进度分期确认收入。

如果设备采购和安装调试构成一个单项履约义务，则由于：在设备最终安装调试完毕并交付客户之前，客户无法获得其经济利益；虽然安装调试过程是在客户的场地上进行，但是需要安装的设备控制权并没有转移给客户，客户并不能够控制设备采购和安装调试的全过程；设备及其安装调试也并非专为为客户定制（或者虽然整体系统设计和安装调试过程系为客户定制，但合同条款或者相关交易惯例不能保证企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项），因此，由于不满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条的三个条件之一，应在一个时点（设备安装调试完毕交付客户，通常为通过初验时）确认收入。

扩展及学习笔记：

1.新收入准则没有修的《企业会计准则解释第2号》有关BOT的会计处理。在国际财务报告准则下，BOT业务按照《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》确认收入（需要考虑主要责任人还是代理人）。这可能存在与新收入准则之间的一些差异。

2.从会计角度看，BT项目的实质是“建造合同（可能可以进一步分解为多项商品和服务）”和“提供融资”两者的组合，即投资方带资建设，回购方在建成移交后一段时间内付清回购款本息（通常为分期付款），投资方在建设的同时也为回购方提供了融资服务。因此，在新准则下，可以将“BT”项目理解为包含重大融资成分的建造合同。

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